VAT na usługi budowlane a wyroby medyczne

Dziś skomentuję bardzo świeży wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczący zasad rozliczania VAT na usługi budowlane i budowlano-montażowe. Chodzi o wyrok z 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (sygn. C-224/18, link). Dotyczy on ustalenia momentu wykonania takiej usługi. Ma to znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT z nią związanego i to zarówno po stronie wykonawcy usługi jak i jej nabywcy. I tu pojawia się aspekt zdrowotny. Wielokrotnie nabywcami oraz jednocześnie sprzedawcami tego typu usług są firmy z branży wyrobów medycznych. Dlaczego? I co zmienia wyrok TSUE? Zapraszam Cię do lektury wpisu.

Jak VAT na usługi budowlane wpływa na branżę wyrobów medycznych?

Zaawansowane wyroby medyczne takie np. jak tomografy, rezonanse magnetyczne czy instalacje służące do dostarczania gazów medycznych wymagają zaawansowanych czynności montażowo-instalacyjnych aby prawidłowo funkcjonować. Sprzęt taki wymaga np. adaptacji i przebudowy pomieszczeń, montażu np. klatki Faradya, stworzenia sieci przyłączeń technicznych (elektrycznych lub gazowych). Słowem dostawa takiego sprzętu nie kończy się na wstawieniu wyrobu medycznego do sali i prostym skonfigurowaniu go. Takie czynności niosą więc ze sobą potrzebę prawidłowego rozliczenia związanego z nimi podatku VAT (przez usługodawcę i nabywcę usług). Jedną kwestią jest zastosowanie do takiej dostawy właściwych stawek VAT (ale o tym w innych postach). Odrębną sprawą jest ustalenie kiedy taka usługa została wykonana i kiedy może zostać wystawiona faktura VAT ją dokumentująca.

Stanowisko polskich organów podatkowych i sądów

Zgodnie z ustawą VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura powinna być wystawiona w ciągu 30 dni od wykonania usługi budowlanej. Jeśli faktury w tym terminie nie wystawiono, obowiązek podatkowy w VAT i tak należy rozpoznać w terminie 30 dni. I tu pojawia się pytanie kiedy należy uznać usługę budowlaną za wykonaną? Czy w momencie jej faktycznego zakończenia, zgłoszenia prac do odbioru, czy raczej w momencie przyjęcia protokołu odbioru prac? Według organów Ministra Finansów, administracji skarbowej i sądów administracyjnych VAT należy płacić już w momencie zgłoszenia prac do odbioru. Wystarczy przypomnieć kontrowersyjną interpretację ogólną MF wydaną 1 kwietnia 2016 r. na ten temat (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141). Fiskus stosował taką wykładnię aby uchronić się m.in. przed odwlekaniem rozliczeń podatku VAT przez wykonawców.

Natomiast według podatników obowiązek podatkowy w VAT powinien powstawać zgodnie z ustaleniami umownymi określającymi moment wykonania usługi budowlanej. Czyli najczęściej dopiero po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. I właśnie to stanowisko wydaje się słuszne i racjonalne.

Jeśli idziemy do krawca, który bierze od nas miarę na garnitur, szyje go i daje do pierwszej przymiarki, trudno uznać że już wykonał swoją pracę. Jeśli umawiamy się z nim, że dopiero wykonanie finalnych poprawek i ostateczne potwierdzenie przez nas, że ubranie pasuje/spełnia nasze oczekiwania oznacza wykonanie usługi, to nie ma powodów żeby uznawać usługę za wykonaną wcześniej. Taka sama zasada powinna być stosowana według TSUE w usługach budowlanych i budowlano-montażowych. To podpisanie zgodnie z umową protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdza wykonanie robót budowlanych w wymaganym zakresie.

Stanowisko TSUE – obowiązek w VAT i usługi budowlane

TSUE uznał, rozstrzygając nota bene polską sprawę, że ze względu na swoją charakterystykę w branży budowlanej występują sytuacje w których usługa będzie wykonana dopiero po spełnieniu warunków umownych takich jak podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak uznał TSUE

„właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji „świadczenia usług” w rozumieniu dyrektywy VAT”.

Trybunał zastrzegł, że gdy nie jest możliwe określenie należnego wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych czy montażowych, podatek VAT nie może stać się wymagalny. Często bowiem nie było możliwe dla podatnika określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego.

Uwaga na wyjątek i wyrok WSA z 9 maja br. (III SA/Wa 2691/18)

Z drugiej jednak strony oznacza to, że podpisanie protokołu nie oznacza automatycznie momentu wykonania usługi budowlanej dla VAT. Mogą się bowiem zdarzyć sytuacje, że jeszcze przed podpisaniem protokołu wynagrodzenie usługodawcy będzie już znane i wtedy wracamy do starej zasady. To jest ustalenia momentu wykonania usługi już w chwili oddania prac do odbioru.

Ponadto pojawiają się (na razie wstępne) informacje o rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 9 maja br. (sygn. akt III SA/Wa 2691/18). Ma ono być niekorzystne dla podatnika. I w rezultacie obrazować fakt, że stosowanie wytycznych TSUE wynikających z komentowanego wyroku może być kłopotliwe. Jeśli zostanie opublikowane uzasadnienie pisemne do tego świeżego wyroku WSA, będę mógł Ci przybliżyć na czym polega problem z wdrożeniem wytycznych Trybunału.

***

Co dalej? Ministerstwo Finansów powinno wydać nową interpretacje ogólną, w której przedstawi wykładnię zgodną z wyrokiem Trybunału. Niemniej jeszcze przed wydaniem takiej interpretacji podatnicy powinni zastanowić się czy już mogą rozliczać VAT na usługi budowlane według powyższej wykładni TSUE. Problemem mogą też być rozliczenia VAT tego typu usług na przeszłość. I to zarówno podatku naliczonego i należnego, czasami rozliczanego także w kontekście odwrotnego obciążenia (w końcu to usługi budowlane). Wyrok TSUE otwiera pole do wznowienia zamkniętych decyzjami ostatecznymi postępowań podatkowych dot. momentu rozliczenia obowiązku podatkowego w VAT na usługach budowlanych. Tak więc z tym wyrokiem TSUE wiąże się wiele ciekawych praktycznych aspektów stosowania.